Betriebliche Altersversorgung – Gestaltungsmöglichkeiten der gemeinsamen Finanzierung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer

Von einer betrieblichen Altersversorgung spricht man, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Versorgungsleistungen bei Alter, Invalidität und/oder Tod zusagt. Ein wesentlicher Vorteil für den Arbeitnehmer liegt hierbei in der Einsparung von steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Entgeltanteilen. Die fehlende Sozialversicherungspflicht der umgewandelten Gehaltsteile hingegen ist einer der Gründe aus denen sich eine betriebliche Altersversorgung aus Sicht des Arbeitgebers lohnen kann.

I. Modellformen der arbeitgeber-finanzierten Versorgung

Dem Arbeitgeber stehen mehrere Modelle für seine betriebliche Altersversorgung zur Verfügung:

• Der Arbeitgeber kann mit seinen Leistungen eine eigenständige Versorgung anbieten, sog. selbständige Grundversorgung. Diese Versorgung erhalten alle teilnahmeberechtigten Personen, unabhängig davon, ob sie selber eine Entgeltumwandlung durchführen oder nicht.
• Der Arbeitgeber kann aber auch seine Versorgungsleistungen davon abhängig machen, dass der Arbeitnehmer seinerseits eine Entgeltumwandlung durchführt. Er kann dann so die vorhandene Entgeltumwandlung aufstocken (auch gemischte Finanzierung oder „Matching Plan“ genannt). Diejenigen Arbeitnehmer, die keine Entgeltumwandlung durchführen, sind dann von der arbeitgeber-finanzierten Versorgung ausgeschlossen.
• Schließlich können Systeme eingerichtet werden, die eine selbständige Grundversorgung und einen Matching Plan kombinieren.

Welche Variante die richtige ist, hängt stark vom Einzelfall ab und kann nur anhand eines Branchenvergleichs und den Ambitionen des Arbeitgebers fest gemacht werden.

Hinweis: Da die betriebliche Altersversorgung die Leistungsbereitschaft und die Motivation der begünstigten Arbeitnehmer fördern soll, ist die Auswahl der Leistungsziele für die Versorgung besonders wichtig. Der Arbeitgeber kann seine vergleichsweise starke Verhandlungsposition zugunsten seiner Arbeitnehmer nutzen, um nachgefragte und passende Leistungsziele (z.B. die Berufsunfähigkeitsabsicherung) für Arbeitnehmer-Gruppen kollektiv, einfach und effizient zu versichern.

II.   Teilnahmeberechtigter Personenkreis

Bei einer Arbeitgeberfinanzierung kann der Arbeitgeber den von der Versorgung begünstigten Personenkreis festlegen. Er muss nicht unterschiedslos alle Mitarbeiter in die geplante Versorgung einbeziehen. Er kann die betriebliche Altersvorsorge als Mittel der gezielten Mitarbeiterbindung nutzen, um bestimmte für ihn wichtige Mitarbeiter stärker an das Unternehmen zu binden. Er darf dabei jedoch nicht gegen den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz verstoßen, d.h. er darf weder willkürliche noch sachfremde Unterscheidungen vornehmen. Zulässig ist z.B. die Differenzierung zwischen bestimmten Führungsebenen, Unterschiede in der Qualifikation oder zwischen Außendienstmitarbeitern und anderen Mitarbeitern. Unzulässig ist dagegen z.B. der Ausschluss von Teilzeitbeschäftigten ohne einen sachlichen Grund.

Auch wenn bei der Entgeltumwandlung der teilnehmende Personenkreis vom Gesetz vorgegeben ist, kann der Arbeitgeber die Teilnahmeberechtigten für den von ihm finanzierten Teiles eines „Matching Plans“ mit einer sachlichen Rechtfertigung selbst bestimmen.

Hinweis: Der Arbeitgeber sollte jedoch in der Versorgungsordnung festlegen, warum der begünstigte Personenkreis besonders wichtig für das Unternehmen ist. So kann er vermeiden, dass die nicht begünstigten Personengruppen einen Vertrauenstatbestand auf die Leistung bilden können.

III. Leistungsziele und Leistungsarten

Das Betriebsrentengesetz ermöglicht neben der Alters-sicherung des Arbeitnehmers und der Absicherung seiner Hinterbliebenen auch die Absicherung bei Invalidität (sog. Leistungsziele). Als Invaliditätsleistungen werden in der betrieblichen Altersversorgung überwiegend Berufsunfähigkeitsleistungen versprochen und bislang nur vereinzelt Erwerbsunfähigkeitsleistungen. Die drei Leistungsziele können sowohl kumulativ (z.B. Altersversorgung und Invaliditätsversorgung) als auch separat zugesagt werden (z.B. nur die Invaliditätsversorgung). Andere Versorgungsleistungen des Arbeitgebers wie z.B. Unfallleistungen oder Beihilfen im Krankheitsfall sind keine Leistungen der betrieblichen Altersvorsorge und fallen damit nicht unter den Schutz des Betriebsrentengesetzes (Relevanz insbesondere für Unverfallbarkeit und Insolvenzschutz).

Als Arten von Versorgungsleistungen kommen grundsätzlich laufende Leistungen oder einmalige Zahlungen in Betracht. Erhebliche Beschränkungen auf laufende Rentenleistungen bestehen jedoch in den einzelnen Durchführungswegen durch die steuerrechtlichen Vorgaben. Bei Waisenrenten ist der Versorgungszeitraum zeitlich begrenzt. Die Details zu den Leistungsarten werden bei den jeweiligen Durchführungswegen dargestellt.

1. Besonderheiten der Hinterbliebenenversorgung

Es ist zu beachten, dass das BMF von einem engen Hinterbliebenenbegriff ausgeht und nur bei diesem Personenkreis von Hinterbliebenen im Sinne der betrieblichen Altersversorgung ausgeht. Danach gehören zu dem engen Hinterbliebenenbegriff die Witwe bzw. der Witwer, der frühere Ehegatte, die Lebensgefährten, gleichgeschlechtliche Lebenspartnerschaften und die sog. Kindergeldkinder.

Hinweis: Lediglich bei den „alten“ Direktversicherungen nach § 40b EStG und der somit steuerlich nicht geförderten Direktversicherung können noch beliebige Personen als Hinterbliebene benannt sein.

2. Besonderheiten bei der Invaliditätsversorgung

Während sich bei der Entgeltumwandlung nur die Absicherung des Alters und in gewissen Grenzen auch der Hinterbliebenen effektiv umsetzen lassen, kann bei einer Arbeitgeberfinanzierung auch eine verlässliche Invaliditätsab-sicherung für Gruppen eingerichtet werden. Bei der reinen Entgeltumwandlung kann eine angemessene Invaliditätsabsicherung am Beitragsniveau oder an der erforderlichen individuellen Risikoprüfung scheitern.

Soll jedoch eine Gruppe durch den Arbeitgeber versichert werden, können hier vergleichsweise kostengünstigere Kollektivversicherungen mit einer stark vereinfachten Risikoprüfung (sog. Dienstobliegenheitserklärung) verwendet werden. Je nach den gewählten Tarifen und der Altersstruktur der Belegschaft können sich hier erhebliche Unterschiede in der Beitragshöhe und der Versicherbarkeit im Vergleich zum Einzelvertrag (Entgeltumwandlung, Eigenbeitrag und private Absicherung durch Arbeitnehmer) ergeben. Eine Berufsunfähigkeitsversicherung eignet sich daher besonders gut für eine selbständige Grundversorgung durch den Arbeitgeber.

Um jedoch ein Auseinanderfallen von Versorgungszusage und Versicherungsschutz zu verhindern, sollte die Versicherbarkeit der einzelnen Arbeitnehmer zur Bedingung für die Versorgungszusage gemacht werden.

Hinweis: Da die Invaliditätsversorgung ratsamer Weise über eine Versicherung finanziert wird, sollte der Arbeitgeber für entgeltfreie Zeiten der Mitarbeiter berücksichtigen, dass je nach Tarifwahl der Versicherung eine Beitragsfreistellung zum Erlöschen des Versicherungsschutzes führen kann. Dieser muss dann bei Beendigung der entgeltfreien Zeiten wieder kosten- und verwaltungsintensiv erneuert werden. Es kann daher ratsam sein, die Beiträge auch während dieser Zeit weiter zu finanzieren, etwa auf niedrigerem Versorgungsniveau. Dies gilt auch für die Versicherung der Hinterbliebenenversorgung.

IV. Leistungsstrukturen und Bemessungsgrundlage

Das Betriebsrentengesetz sieht als Leistungsstrukturen sowohl die Leistungszusage als auch beitragsorientierte Systeme, wie die beitragsorientierte Leistungszusage und Beitragszusage mit Mindestleistung, vor.

Die gewählte Leistungsstruktur bestimmt

• die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung und
• die Ausfallhaftung, für die der Arbeitgeber einzustehen hat (Versorgungsleistung in vorgesehener bzw. ratierlicher Höhe oder nur versprochene Beiträge).

Sie bestimmt zudem auch:

• ob der Arbeitgeber bei der Direktversicherung und der Publikumspensionskasse haftungsbefreiend die versicherungsförmige Lösung (Mitgabe der Versicherung) wählen kann;
• ob eine Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen besteht. Sie legt fest, ob der Arbeitgeber die laufenden Leistungen in der Leistungsphase anzupassen hat und eventuell weitere Kosten entstehen.

Hinweis: Durch eine Änderung des Betriebsrentengesetzes, die zum 1.1.2018 in Kraft treten wird (Bundestagsbeschluss vom 12.12.2015), werden die Regelungen zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedener Arbeitnehmer genauer gefasst. Die Anwartschaft des ausgeschiedenen Arbeitnehmers soll sich im weiteren Verlauf bis zum Versorgungsfall nicht schlechter entwickeln als die Anwartschaft eines vergleichbaren nicht ausgeschiedenen Arbeitnehmers. In folgenden Fällen wird man in der Regel von einer Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen können: n bei Leistungszusagen auf einen festen Versorgungsbetrag n bei Bemessungssystemen mit Verzinsung, die auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugutekommt n bei der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds, wenn die Verzinsung bzw. die planmäßigen oder die tariflichen Erträge auch dem ausgeschiedenen Arbeitnehmer zugutekommen. Bei endgehaltsbezogenen Leistungszusagen müssen hingegen künftig zusätzliche Vorkehrungen (Anpassung der Anwartschaften) getroffen werden, damit man regelmäßig von der Gleichbehandlung der beiden Anwärtergruppen ausgehen kann.

1. Leistungszusage

Bei der Leistungszusage ist die zugesagte Versorgungsleistung entweder ein fester Betrag oder ein bestimmbarer Betrag in Bezug auf eine Bemessungsgrundlage. Der Arbeitgeber steht für die zugesagte Versorgungsleistung ein.

Durch die zunehmende Budgetierung der arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ist im Moment der Trend zu verzeichnen, dass für die Altersversorgung keine Leistungszusagen erteilt werden. Vielmehr sind derzeit sowohl bei der arbeitgeberfinanzierten Grundversorgung als auch bei Matching Plans die beitragsorientierten Systeme herrschend. Relevanz hat die Leistungszusage aber weiterhin bei der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung durch den Arbeitgeber. In beiden Fällen geht es darum, im Versorgungsfall ein bestimmtes Versorgungs-niveau aufrecht zu erhalten oder zu sichern.

2. Beitragsorientierte Systeme

Bei den beiden beitragsorientierten Systemen hingegen ist die zugesagte Leistung das Ergebnis aus der Umwandlung von Beiträgen aufgrund eines versicherungsmathematischen Prinzips.

Bei der Finanzierung über eine Versicherung ergibt sich bei der beitragsorientierten Leistungszusage und bei der Beitragszusage mit Mindestleistung die Höhe der Versorgungsleistung aus den Tarifleistungen der Versicherung auf der Grundlage des jeweiligen Beitrags, den der Arbeitgeber der Zusage entsprechend an den Versorgungsträger zahlt. Dies gilt sowohl für die versicherungsförmigen Durchführungswege als auch für Rückdeckungsversicherungen.

Für die Höhe dieser tariflichen Ablaufleistung haftet der Arbeitgeber bei der beitragsorientierten Leistungszusage im Rahmen der Ausfallhaftung.

Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung besteht hingegen eine Haftungsbegrenzung auf die zugesagten und geleisteten Beiträge abzüglich der verbrauchten Risiko-prämien, etwa für Invaliditäts- oder Hinterbliebenenschutz.

Hinweis: Diese Ausfallhaftung wird bei klassischen Versicherungsprodukten mit Garantieleistung praktisch nur im Fall der Insolvenz des Versorgungsträgers relevant, soweit der Protektor nicht für die Leistungen des Versorgungsträgers einsteht. Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen kann die Ausfallhaftung des Arbeitgebers bereits dann greifen, wenn der Arbeitnehmer von seinem Recht auf Übertragung auf den neuen Arbeitgeber Gebrauch macht und sich der Wert der Versicherung bei Ausscheiden des Arbeitnehmers auf weniger als die zugesagten Beiträge beläuft. Die Garantie der Versorgungsträger bei solchen Produkten, dass mindestens die geleisteten Beiträge erhalten bleiben, bezieht sich häufig nur auf den Zeitpunkt des Ablaufs der Versicherung, nicht aber auf Zeitpunkte davor.

1. a) Bemessung des Beitrags

Die Bemessung des arbeitgeberfinanzierten Beitrags sollte sich danach richten, ob eine Grundversorgung oder ein Matching Plan eingerichtet werden soll. Zudem ist entscheidend, welcher Branche der Arbeitgeber angehört. Als Ergänzung der Altersversorgung zu der Deutschen Rentenversicherung ist es sinnvoll, die Beitragsbemessung auf Gehaltsteile bis zur Beitragsbemessungsgrenze und auf Gehaltsteile über der Beitragsbemessungsgrenze zu beziehen. Für diese Beitragsbemessung ist die Bandbreite sehr weit reichend. Je nach Art der Versorgung, Durchführung und je nach Branche kann sich der Beitrag aus

• 1,5 % bis 4 % der Gehaltsteile bis zur Beitragsbemessungsgrenze und
• 6 % bis 15 % der Gehaltsteile über der Beitragsbemessungsgrenze

zusammensetzen.

Die Matching Plan Versorgung wird in der Regel niedriger bemessen als die Grundversorgung.

1. b) Ermittlung der Versorgungsleistung

Aufgrund dieses Beitrags wird über eine versicherungsmathematische Methode (z.B. Heubeck Richttafeln oder Versicherungstarif) die Versorgungsleistung ermittelt (Rente oder Kapital).

Werden mehrere Leistungsziele versprochen und in dieser Kombination versichert, wie etwa Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenleistungen, dann bildet die Altersleistung in der Regel den Maßstab:

• Bei einer Alterskapitalversicherung kann beispielsweise die Hinterbliebenenleitung der projizierten Alterskapitalleistung entsprechen. Die jährliche Invalidenrente kann z.B. mit einem Prozentsatz vom Alterskapital bemessen werden (etwa 10 %).
• Bei einer Altersrentenversicherung kann die Invalidenrente etwa 100 % der Altersrente betragen. Die Witwen-, Witwer- bzw. Partnerrente kann etwa 60 % der Altersrente betragen. Sollen Waisen mit in die Versorgung einbezogen werden, können die Halbwaisenrente mit 10 % und die Vollwaisenrente mit 20 % der Altersrente bestimmt werden.

Hinweis: Je mehr Leistungsziele mit einbezogen werden, desto geringer werden die einzelnen Leistungen der Höhe nach.

V. Unverfallbarkeitsfristen- Neuregelungen und Auswirkungen schon vor der Gesetzesänderung

Mit der Änderung des Betriebsrentengesetzes zum 1.1.2018 verkürzen sich die Unverfallbarkeitsfristen der Anwartschaften. So wird die gesetzliche Unverfallbarkeitsfrist von bisher 5 Jahre auf 3 Jahre reduziert. Hinzu kommt ein niedrigeres Mindestalter des Anwärters. Dies wird von bisher 25 Jahre auf 21 Jahre reduziert. Diese Änderung gilt für Versorgungszusagen, die ab dem 1.1.2018 erteilt werden. Für Versorgungszusagen, die vor diesem Zeitpunkt erteilt werden (Altzusagen), gilt grundsätzlich die bisherige Unverfallbarkeitsfrist.

Um aber Arbeitnehmer mit Altzusagen nicht schlechter zu stellen als solche, die ihre Versorgungszusage erst ab dem 1.1.2018 erhalten, ordnet der Gesetzgeber einen Günstigkeitsvergleich ab dem 1.1.2018 an. Danach sind bei einem vorzeitigen Ausscheiden des Arbeitnehmers auch die Anwartschaften aus Altzusagen unverfallbar, die ab dem 1.1.2018 3 Jahre bestanden haben und bei denen der Anwärter mindestens 21 Jahre alt ist. Für die Zeiten nach dem 1.1.2018 ist dann von unverfallbaren Anwartschaften auszugehen, wenn zwischen dem Zeitpunkt des Ausscheidens und dem 1.1.2018 3 Jahre liegen.

Aufgrund dieses Günstigkeitsvergleichs gilt faktisch eine entsprechend verkürzte Unverfallbarkeitsfrist auch schon für Zusagen, die vor dem 1.1.2018 erteilt werden. Dies gilt umso mehr, je näher die Zusage zum Zeitpunkt der neuen Gesetzeslage erteilt wird.

Hinweis: Neben der verkürzten Unverfallbarkeitsfrist wird es auch eine Einschränkung beim einseitigen Abfindungsrecht für Bagatellanwartschaften geben. Ab dem 1.1.2018 dürfen sog. Kleinstanwartschaften nicht gegen den Willen des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn dieser ein neues Arbeitsverhältnis in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union begründet. Dies muss der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer innerhalb von 3 Monaten nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mitteilen. Für rein inländische Sachverhalte bleibt es bei dem einseitigen Abfindungsrecht des Arbeitgebers.

VI. Kriterien für die Auswahl des Durchführungsweges

Bei einer Finanzierung durch den Arbeitgeber stehen grundsätzlich alle fünf Durchführungswege des Betriebsrentengesetzes zur Verfügung:

• Direktversicherung,
• Pensionskasse,
• Pensionsfonds,
• Unterstützungskasse,
• Direktzusage

Die Präferenz für einen oder mehrere Durchführungswege wird maßgeblich durch die Art und die Höhe der geplanten Versorgung bestimmt. Daneben spielt auch die Leistungsstruktur der Zusage eine Rolle. Nicht jede Leistungsstruktur kann über jeden Durchführungsweg abgebildet werden.

Es muss im Einzelfall geprüft werden, welcher Durchführungsweg bzw. welche Kombination von Durchführungswegen und welche Leistungsstruktur für die geplante Versorgung am besten geeignet ist. Hier spielen folgende Faktoren eine große Rolle:

• Art der Versorgungsleistung (lebenslange Rente, abgekürzte Rente, Kapitalzahlung),
• Soll zudem ein System der Entgeltumwandlung angeboten werden?
• Höhe der Versorgung in Abhängigkeit des Beitragsaufwands,
• Auslagerung der Verwaltung von Anwartschaften und laufender Versorgungsleistungen auf den Versorgungsträger,
• steuerliche und sozialrechtliche Förderung für den
  Arbeitnehmer,
• interne Finanzierung der Versorgung oder Versorgung über Versorgungsträger,
• periodengerechte Finanzierung,
• Abzugsfähigkeit der Beiträge als Betriebsausgaben,
• bilanzielle Auswirkungen im Unternehmen,
• Leistungsstrukturen risikoarm für Arbeitgeber,
• Versicherbarkeit der zugesagten Leistungen,
• Insolvenzsicherungspflicht,
• Anpassungsverpflichtung,
• Portabilität der Anwartschaften bei Ausscheiden.

VII. Die Direktversicherung

1. Leistungsziele und Leistungsarten

Mit der Direktversicherung können alle drei Leistungsziele Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung separat oder kombiniert abgedeckt werden.

Soll die steuer- und sozialrechtliche Förderung in Anspruch genommen werden, können Altersvorsorge, Invaliditätsversorgung und Hinterbliebenenversorgung nur als Rentenzahlungen im Versorgungsversprechen zugesagt werden.

Hinweis: Zusagen auf einmalige Kapitalzahlungen im Todesfall (Risikolebensversicherungen) werden hier weder steuer- noch sozialrechtlich gefördert und führen zu steuer- und sozialversicherungspflichtigem Einkommen beim Arbeitnehmer. Dennoch bietet sich auch diese Versorgung an, da die Leistungen aus diesen Direktversicherungen im Leistungsfall für die Hinterbliebenen einkommensteuer- und sozialversicherungsfrei sind.

Steuerlich unschädlich ist jedoch, wenn der Versicherungstarif anstelle der Rentenzahlung ein Kapitalwahlrecht mit einmaliger Auszahlung des gesamten Deckungskapitals vorsieht. Dieses Wahlrecht des Arbeitnehmers darf jedoch erst innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden ausgeübt werden. Die Altersrente kann in diesem Fall dann auch als Einmalkapital gezahlt werden, ohne dass die Steuerfreiheit der Beiträge entfällt.

Die Invaliditätsleistungen hingegen können immer nur als Rente und nicht als Kapital geleistet werden.

Bei Altersrentenversicherungen, die mit Hinterbliebenenleistungen kombiniert sind, sehen viele Versicherungstarife im Todesfall die Zahlung eines Kapitals anstelle einer Hinterbliebenenrente vor. So kann für den Fall des Todes vor Altersrentenbeginn die Beitragsrückgewähr in einer Kapitalzahlung vorgesehen sein. Auch für den Fall des Todes nach Altersrentenbeginn können einmalige Kapitalzahlungen anstelle von Hinterbliebenenrentenzahlungen vorgesehen sein. Steuerlich unbeachtlich ist die Kapitalzahlung dann, wenn dieses Kapitalwahlrecht erst im zeitlichen Zusammenhang mit dem Tod des ursprünglich Berechtigten ausgeübt wird.

Bei der Direktversicherung können auch zeitlich begrenzte Leistungen vorgesehen sein. So kann hier insbesondere die selbständige Invaliditätsrente zeitlich begrenzt werden und mit dem Altersrentenbeginn enden, ohne dass danach noch weitere Leistungen erbracht werden müssen.

2. Leistungsstrukturen

Im Direktversicherungsversprechen können alle Leistungsstrukturen zugesagt werden. So kann bei der Invaliditätsversorgung sowohl eine Leistungszusage als auch eine beitragsorientierte Leistungszusage erteilt werden.

Bei der Alters- und Hinterbliebenenversorgung kann sowohl auf die beitragsorientierte Leistungszusage, die Beitragszusage mit Mindestleistung als auch auf die Leistungszusage zurückgegriffen werden.

Unabhängig von der gewählten Leistungsstruktur ist bei der Direktversicherung die zugesagte Höhe der Versorgungsleistung auf die Versicherungsleistung beschränkt, die sich aus einem klassischen Versicherungstarif mit Garantie-leistung ergibt.

Hinweis: Die Höhe der zugesagten Versorgungsleistung ist von der Höhe der tatsächlichen Ausfallhaftung, für die der Arbeitgeber einzustehen hat, zu unterscheiden. Bei fondsgebundenen Produkten und dem damit zusammenhängenden Risiko einer Nachschusspflicht bei vorzeitigem Ausscheiden des Arbeitnehmers sollte nur die Beitragszusage mit Mindestleistung verwendet werden.

3. Verwaltungsaufwand

Je nach Größe der zu versichernden Gruppe (ab etwa 10 Arbeitnehmer) können Rahmenverträge abgeschlossen werden, die die Anwendung von Kollektivversicherungstarifen festlegen. Diese führen zu einer erheblichen Vereinfachung der Verwaltung der betrieblichen Altersversorgung. Neben vereinfachten Risikoprüfungen gewähren sie auch Vergünstigungen in der Prämienkalkulation. Zudem wird durch den Rahmenvertrag sichergestellt, dass für alle Arbeitnehmer dieselben Bedingungen und Tarife gelten.

Der Verwaltungsaufwand bei einer Direktversicherung ist für den Arbeitgeber sehr überschaubar. Neben der Verwaltung der Versicherung für die Beitragszahlung muss der Arbeitgeber lediglich die Besteuerungsart des Beitrags an den Lebensversicherer mitteilen. Dieser übernimmt dann die komplette Verwaltung sowohl in der Anwartschafts- als auch in der Rentenphase. Dies umfasst auch den Ausweis der zu versteuernden Versicherungsleistung mit Zuordnung zur Einkunftsart und Meldung, das Abführen der Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung und die Auszahlung. Die Kalkulation des Beitrags für die Direktversicherung erfasst alle Kosten für diesen Verwaltungsaufwand.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Bei einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Direktversicherung beginnt mit Eintritt der gesetzlichen Unverfallbarkeit der Anwartschaften grundsätzlich auch die gesetzliche Melde- und Beitragspflicht zum Träger der Insolvenzsicherung (PSVaG). Wird dem Arbeitnehmer jedoch das Bezugsrecht unwiderruflich eingeräumt und werden die Ansprüche aus der Direktversicherung durch den Arbeitgeber weder abgetreten noch beliehen, dann entfällt die Insolvenzsicherungspflicht.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Mit Ablauf der gesetzlichen Unverfallbarkeitsfrist sind die Anwartschaften auf die Direktversicherungsleistungen unverfallbar, so dass sie bei Ausscheiden des Arbeitnehmers vor Eintritt des Versorgungsfalls nicht ersatzlos verfallen.

1. a) Wahlrecht des Arbeitgebers zur versicherungs-förmigen Lösung

Bei der Direktversicherung hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, die versicherungsförmige Lösung zu wählen. Diese ermöglicht, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Versicherung zur Fortführung mit eigenen Beiträgen mitgibt und seine Versorgungsverpflichtungen damit erfüllt sind. Dieses Wahlrecht besteht jedoch nur, wenn die Leistungsstruktur der Leistungszusage oder die beitragsorientierte Leistungszusage gewählt wurde, nicht jedoch bei Wahl der Beitragszusage mit Mindestleistung.

Für eine wirksame Wahl der versicherungsförmigen Lösung durch den Arbeitgeber muss Folgendes beachtet werden:

• Vom Beginn der Versicherung an werden nach dem Versicherungsvertrag die Überschussanteile nur zur Verbesserung der Versicherungsleistung verwendet.
• Zudem hat der ausgeschiedene Arbeitnehmer nach dem Versicherungsvertrag das Recht, die Versicherung mit eigenen Beiträgen fortzuführen.

Darüber hinaus müssen bei der Wahl der versicherungsförmigen Lösung die weiteren Voraussetzungen erfüllt sein:

• Der Arbeitgeber muss seine Wahl spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers diesem und dem Versicherer mitgeteilt haben.
• Spätestens nach 3 Monaten seit dem Ausscheiden des Arbeitnehmers muss das Bezugsrecht unwiderruflich sein.
• Eine gegebenenfalls zuvor erfolgte Abtretung oder Beleihung des Rechts aus dem Versicherungsvertrag durch den Arbeitgeber muss rückgängig gemacht worden sein.
• Es dürfen keine Beitragsrückstände vorhanden sein.

Die Wahl der versicherungsförmigen Lösung ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer zuvor von seinem Recht auf Übertragung Gebrauch macht.

1. b) Wahlrecht des Arbeitgebers zur Abfindung von
   Bagatellleistungen

Handelt es sich um sog. Bagatellleistungen, kann der Arbeitgeber die Anwartschaften auch gegen den Willen des Arbeitnehmers abfinden. Im Jahr 2016 ist von einer Bagatellleistung auszugehen, wenn die künftigen monatlichen Rentenleistungen die Beträge 29,05 € (West) und 25,20 € (Ost) nicht übersteigen.

Die Abfindung ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer zuvor von seinem Recht auf Übertragung der Anwartschaft Gebrauch macht.

1. c) Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung

Bei der Durchführung über die Direktversicherung hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Übertragung des in der Direktversicherung gebildeten Kapitals auf den neuen Arbeitgeber. Diesen Anspruch kann der ausgeschiedene Arbeitnehmer innerhalb eines Jahres nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses geltend machen.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die Anpassungsverpflichtung für die laufende Rente hängt bei der Direktversicherung von der gewählten Leistungsstruktur ab. Wählt der Arbeitgeber die Beitragszusage mit Mindestleistung, dann ist er nicht verpflichtet, die laufenden Rentenleistungen anzupassen.

Wählt der Arbeitgeber hingegen die beitragsorientierte Leistungszusage oder die reine Leistungszusage, dann besteht grundsätzlich die Verpflichtung zur Anpassung der laufenden Leistung um wenigstens 1 %. Dieser Verpflichtung kann der Arbeitgeber bei der Direktversicherung aber dadurch nachkommen, dass er ab Rentenbeginn sämtliche auf den Rentenbestand entfallenden Überschussanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen verwendet.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

1. a) Anwartschaftsphase

Bei der Direktversicherung sind die Beiträge für Rentenleistungen bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze „West“ in der allgemeinen Rentenversicherung im ersten Arbeitsverhältnis pro Kalenderjahr steuerfrei. Dieser Betrag ändert sich jährlich mit der Bekanntgabe der Sozialversicherungsrechengrößen. Für das Jahr 2016 beläuft sich dieser jährliche Freibetrag bundeseinheitlich auf 2.976 €. Daneben sind weitere 1.800 € steuerfrei, wenn die Beiträge aufgrund einer Versorgungszusage geleistet werden, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurde und keine oder keine beitragspflichtige Direktversicherung oder Pensionskassenversicherung besteht, die einer Pauschalbesteuerung unterliegt. Im Jahr 2016 können also maximal 4.776 € lohnsteuerfrei in die Direktversicherung eingebracht werden. Darüber hinausgehende Beiträge sind dann bereits im Zeitpunkt ihrer Zuführung zum Versorgungsträger steuerpflichtiger Lohn.

Im Sozialrecht sind die sozialversicherungsfreien Beiträge auf maximal 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) in der allgemeinen Rentenversicherung begrenzt. Zudem gilt der Freibetrag nur für Rentenleistungen.

1. b) Bezugsphase

Die späteren Versorgungsleistungen, die aus den steuerfreien Beiträgen finanziert worden sind, werden bei Rentenbezug als sonstige Einkünfte voll versteuert. Die Rentenleistungen, die auf bereits besteuerten Beiträgen beruhen, werden dann nur noch mit dem Ertragsanteil versteuert.

Liegen die steuerrechtlichen Voraussetzungen für eine einmalige Kapitalzahlung anstelle der Altersrente oder der Hinterbliebenenrente vor, dann ist die einmalige Kapitalzahlung als sonstige Einkunft zu versteuern. Die Versorgungsbezüge aus der betrieblichen Altersversorgung sind beitragspflichtige Einnahmen und führen somit zu einer Beitragspflicht für die Krankenversicherung der Rentner und der sozialen Pflegeversicherung.

8. Steuerliche Auswirkungen beim
Arbeitgeber

Die Beiträge des Arbeitgebers zu der Direktversicherung können im Jahr der Aufwendung als Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn die Beiträge beim Arbeitnehmer nicht steuerlich gefördert werden, wie etwa bei der Überschreitung der steuerlichen Freibeträge oder bei der Risikodirektversicherung.

Die Versorgungsverpflichtung aufgrund des Direktversicherungsversprechens hat keine Bilanzberührung. Es dürfen weder Rückstellungen in den Bilanzen gebildet werden, noch dürfen die Versicherungen mit ihrem Aktivwert bilanziert werden.

9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Die Direktversicherung ist sicherlich die einfachste und effektivste Methode eine betriebliche Altersversorgung durchzuführen. Dies gilt für die Arbeitgeberfinanzierung, aber auch für die Entgeltumwandlung.

Die steuer- und sozialrechtliche Förderung der Direktversicherung wird jedoch nur einmal pro Arbeitsverhältnis im Kalenderjahr gewährt. Bei einer gemischten Finanzierung kann es daher zur Konkurrenz von Arbeitgeberfinanzierung und Entgeltumwandlung kommen, wobei die Beiträge des Arbeitgebers vorrangig auf die Förderung angerechnet werden. Solange das Finanzierungsvolumen insgesamt die 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (West) nicht übersteigt, ist diese Konkurrenz unproblematisch. Wenn die Freibeträge jedoch überschritten werden, dann kann es im Rahmen der Direktversicherung zu einer Steuer- und Sozialbeitragspflicht kommen, die aber regelmäßig nicht gewollt ist.

Hinweis: Die Kombination von Durchführungswegen kann hier die Lösung sein. So kann beispielsweise der Finanzierungsquelle Arbeitnehmer und Arbeitgeber je ein Durchführungsweg zugewiesen werden. Etwa die Direktversicherung für die Entgeltumwandlung und die rückgedeckte Unterstützungskasse für die Arbeitgeberfinanzierung. Denkbar ist aber auch, dass die Finanzierungsvolumen von Arbeitnehmer und Arbeitgeber jeweils anteilig auf mehrere Durchführungswege verteilt werden, etwa die Direktversicherung und die rückgedeckte Unterstützungskasse für beide.

VIII. Die Publikumspensionskasse

Die versicherungsförmige Pensionskasse (sog. Publikumspensionskasse), die wie die Direktversicherung Tarife der Lebensversicherung verwendet, wird genauso wie die Direktversicherung steuerrechtlich und sozialversicherungsrechtlich gefördert. Die Publikumspensionskasse ist eine Alternative zur Direktversicherung, jedoch mit weniger Flexibilität bei der Tarifauswahl und der Tarifausgestaltung gegenüber der Direktversicherung. Unternehmensinterne Pensionskassen, die auf einer Umlagefinanzierung beruhen und kein Deckungskapital im Sinne eines Versicherungstarifes haben, werden hier nicht behandelt.

1. Leistungsziele, Leistungsarten und Leistungsstrukturen

Auch mit der Publikumspensionskasse können die drei Leistungsziele der betrieblichen Altersvorsorge (Alter, Invalidität und Hinterbliebenenversorgung) abgebildet werden.

Während die Versorgung mit Altersrenten, Hinterbliebenen- und Waisenrenten identisch mit der Direktversicherung ist, bestehen Unterschiede in der Invaliditätsversorgung. Die Risikobeschreibung für die Invalidität kann hier anders formuliert sein, was zu einer vergleichsweise eingeschränkten Invaliditätsabsicherung führt. Zudem ist eine selbständige Versicherung von Invalidität und Tod aufgrund der angebotenen Tarife regelmäßig nicht möglich. So ist insbesondere die bis zum Altersrentenbeginn befristete selbständige Invaliditätsabsicherung bei der Publikumspensionskasse nicht möglich.

Auch bei der Publikumspensionskasse müssen die Leistungen grundsätzlich als Rentenleistungen zugesagt werden, um die steuer- und sozialrechtliche Förderung in Anspruch nehmen zu können.

Die Ausnahmen zum Kapitalwahlrecht anstelle der Altersrente und der Hinterbliebenenrente sind identisch mit denen bei der Direktversicherung.

Wie bei der Direktversicherung können bei der Pensionskasse alle Leistungsstrukturen verwendet werden.

2. Verwaltungsaufwand

Die Verwaltung ist identisch wie bei der Direktversicherung.

Neben der Verwaltung der Pensionskassenversicherung hinsichtlich der Beitragszahlung muss der Arbeitgeber lediglich die Besteuerungsart des Beitrags an die Publikumspensionskasse mitteilen. Dieser übernimmt dann die komplette Verwaltung sowohl in der Anwartschafts- als auch in der Rentenphase.

3. Insolvenzsicherungspflicht

Bei der Publikumspensionskasse besteht keine Insolvenzsicherungspflicht. Der Gesetzgeber geht hier von einem uneingeschränkt sicheren Durchführungsweg aus.

4. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

1. a) Wahlrecht des Arbeitgebers zur versicherungs-förmigen Lösung

Wie bei der Direktversicherung kann der Arbeitgeber auch bei der Publikumspensionskasse die versicherungsförmige Lösung wählen, wenn die Zusage als Leistungszusage oder beitragsorientierte Leistungszusage erteilt wurde und die Voraussetzungen dafür vorliegen. Die Übertragung des in der Pensionskassenversicherung gebildeten Kapitals hat jedoch Vorrang, wenn der Arbeitnehmer dies verlangt.

1. b) Wahlrecht des Arbeitgebers zur Abfindung von
   Bagatellanwartschaften

Auch hier können die Bagatellrenten gegen den Willen des Arbeitnehmers abgefunden werden, wenn dieser nicht von seinem Recht auf Übertragung Gebrauch macht.

1. c) Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung

Als versicherungsförmiger Durchführungsweg gewährt auch die Publikumspensionskasse dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Übertragung des in der Pensionskassenversicherung gebildeten Kapitals auf den neuen Arbeitgeber.

5. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die Anpassungsverpflichtung richtet sich auch hier nach der gewählten Leistungsstruktur. Bei der Beitragszusage mit Mindestleistung besteht keine Anpassungsverpflichtung. Bei einer beitragsorientierten Leistungszusage und der Leistungszusage kann wie bei der Direktversicherung die Verpflichtung dadurch ersetzt werden, dass ab Rentenbeginn sämtliche auf den Rentenbestand entfallenden Überschussanteile zur Erhöhung der laufenden Leistungen verwendet werden.

6. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

Die steuerlichen und sozialrechtlichen Auswirkungen für den Arbeitnehmer sind sowohl in der Anwartschaftsphase wie in der Bezugsphase mit der Direktversicherung identisch.

7. Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Zuwendungen an die Pensionskassen sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die vom Arbeitgeber über die Publikumspensionskasse durchgeführte Versorgung hat, ebenso wie die Direktversicherung, keine Bilanzberührung.

8. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Wie bei der Direktversicherung gilt auch hier, dass die steuer- und sozialrechtliche Förderung der Pensionskasse nur einmal im ersten Arbeitsverhältnis im Kalenderjahr gewährt wird. Die Förderung der Publikumspensionskasse steht nicht zusätzlich zur Förderung der Direktversicherung zur Verfügung.

Dabei werden auch hier zuerst die Beiträge des Arbeitgebers auf die Förderung angerechnet. Dieser Umstand sollte bei einer gemischten Finanzierung von Arbeitgeber und Arbeitnehmer berücksichtigt werden. Auch hier bietet sich dann eine entsprechende Kombination von Durchführungswegen an.

IX. Der Pensionsfonds

Die Hauptintention des Gesetzgebers zur Schaffung dieses Durchführungsweges im Jahre 2001 war, dem Arbeitgeber die Auslagerung bereits bestehender Pensionsverpflichtungen aus der Direktzusage und der Unterstützungskasse auf den Pensionsfonds zu ermöglichen (sog. Past Service). Aber auch für künftige Versorgungsanwartschaften kann auf diesen Durchführungsweg zurückgegriffen werden (sog. Future Service), wobei sich dieser Durchführungsweg noch nicht so wie die anderen klassischen versicherungsförmigen Durchführungswege verbreitet hat.

1. Leistungsziele und Leistungsarten

Primäres Leistungsziel beim Pensionsfonds ist die Altersversorgung, die der Pensionsfonds als lebenslange Zahlung zu erbringen hat. Dies kann sowohl in Form einer Rente als auch in Form eines Auszahlungsplans vorgesehen sein.

Je nach Pensionsplan des Pensionsfonds können neben der Altersversorgung auch Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenrenten zugesagt werden. Wie bei der Publikumspensionskasse sind selbständige Risikoversicherungen im Pensionsfonds nicht möglich. Dies gilt insbesondere für die zeitlich bis zum Altersrentenbeginn befristete selbständige Invaliditätsabsicherung.

Auch hier gelten die Ausführungen zur Auszahlung von Einmalkapital anstelle der vorgesehen Rente wie bei der Direktversicherung. Anstelle der Rentenleistungen kann also auch hier bei Vorliegen der Vorraussetzungen ein Alterskapital und ein Hinterbliebenenkapital gezahlt werden.

2. Leistungsstrukturen

Zwar sind hier neben der Beitragszusage mit Mindestleistung auch die Leistungszusage und die beitragsorientierte Leistungszusage möglich. Anders als bei der Direktversicherung und Pensionskasse sollte hier aus Haftungsgründen nur die Beitragszusage mit Mindestleistung erteilt werden. Denn wegen der aufsichtsrechtlichen Anlagevorschriften, die liberaler als bei der Lebensversicherung und der Publikumspensionskasse sind, kann es zeitweise zu Unterdeckungen im Pensionsfonds kommen, für die der Arbeitgeber dann eine Nachschusspflicht hat. Die Beitragszusage mit Mindestleistung reduziert die Haftung und die Nachschusspflicht des Arbeitgebers zumindest auf die planmäßig versprochenen Altersversorgungsbeiträge abzüglich verbrauchter Risikoprämien.

3. Verwaltungsaufwand

Wie bei der Direktversicherung und der Publikumspensionskasse übernimmt der Pensionsfonds die Verwaltung für Anwartschaften und Renten, so dass der Arbeitgeber keine weiteren Kapazitäten für diese Versorgung vorhalten muss.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Anders als bei der Direktversicherung und der Pensionskasse ist der Pensionsfonds immer insolvenzsicherungspflichtig. Damit ist für unverfallbare Anwartschaften eine Melde- und Beitragspflicht gegenüber dem PSVaG verbunden. Der Beitrag berechnet sich jährlich neu aus dem festgesetzten Beitragssatz und der Beitragsbemessungsgrundlage für den Pensionsfonds. Die Beitragsbemessungsgrundlage für den Pensionsfonds beträgt 20% des steuerlichen Teilwertes der Pensionsverpflichtung.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Anders als bei der Direktversicherung und der Pensionskasse kann der Arbeitgeber beim Pensionsfonds keine versicherungsförmige Lösung wählen. Unverfallbare Anwartschaften werden daher bis zum Leistungsfall im Pensionsfonds weitergeführt. Das Wahlrecht des Arbeitgebers zur Abfindung von Bagatellrenten und das Recht des Arbeitnehmers auf Übertragung des Versorgungskapitals auf den neuen Arbeitgeber bestehen auch hier.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen entfällt, wenn dem Pensionsfonds die Beitragszusage mit Mindestleistung zu Grunde liegt.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

Die steuerlichen und sozialrechtlichen Auswirkungen für den Arbeitnehmer sind sowohl in der Anwartschaftsphase als auch in der Bezugsphase mit der Direktversicherung und der Pensionskasse identisch.

8. Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Beiträge an den Pensionsfonds sind als Betriebsausgaben im Jahr der Aufwendung abzugsfähig. Das Pensionsfondsversprechen berührt, wie die Direktversicherung und die Pensionskassenversicherung, die Bilanz des Arbeitgebers nicht.

9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Wie bei der Direktversicherung und der Pensionskasse gilt auch hier, dass die steuer- und sozialrechtliche Förderung des Pensionsfonds nur einmal im ersten Arbeitsverhältnis im Kalenderjahr gewährt wird. Die Förderung des Pensionsfonds steht nicht zusätzlich zur Förderung eines anderen versicherungsförmigen Durchführungsweges zur Verfügung. Dabei werden auch hier zuerst die Beiträge des Arbeitgebers auf die Höchstbeträge angerechnet, so dass dieser Umstand bei einer gemeinsamen Finanzierung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer berücksichtigt werden sollte.

X. Die rückgedeckte Gruppenunterstützungskasse

Als Ergänzung oder als Alternative zur Direktversicherung kann sich die Durchführung über die rückgedeckte Unterstützungskasse anbieten. Rückgedeckte Unterstützungskassen werden auf dem Markt zumeist als sog. Gruppenunterstützungskassen angeboten, wobei die Anzahl der Anwärter und Rentner über alle teilnehmenden Trägerunternehmen hinweg (unsegmentiert) betrachtet wird.

Bei der Durchführung über die rückgedeckte Gruppenunterstützungskasse schließt der Arbeitgeber (als sog. Trägerunternehmen) mit der Unterstützungskasse einen Versorgungsvertrag für seine Arbeitnehmer. Die Unterstützungskasse wiederum schließt als Versicherungsnehmerin eine Rückdeckungsversicherung zur Finanzierung ab. Der Arbeitgeber verpflichtet sich gegenüber der Unterstützungskasse sog. Zuwendungen an diese zu zahlen. Mit diesen Zuwendungen finanziert die Unterstützungskasse die Beiträge zur Rückdeckungsversicherung.

In der richtigen Ausgestaltung kommt dieser Durchführungsweg der Direktversicherung sehr nahe, wenn auch nicht in allen Belangen. Denn wie bei der Direktversicherung ergibt sich auch bei der rückgedeckten Gruppenunterstützungskasse die Höhe der zugesagten Leistung aus den Beiträgen, die mittels des Versicherungstarifes in garantierte Leistungen umgewandelt werden.

Hinweis: Von der Gruppenunterstützungskasse ist die pauschal dotierte Unterstützungskasse zu unterscheiden, die hier nicht behandelt wird. Die pauschal dotierte Unterstützungskasse dient dem Trägerunternehmen hauptsächlich als Darlehensgeber und ist mit einem sehr hohen Verwaltungs- und Controllingaufwand verbunden. Bei der pauschal dotierten Unterstützungskasse ist zudem eine periodengerechte Ausfinanzierung und somit ein Kapitaldeckungsverfahren der Versorgung nicht möglich, so dass im Leistungsfall eine weitere Ausfinanzierung erforderlich ist.

1. Leistungsziele, Leistungsarten und Leistungsstrukturen

Auch mit der Unterstützungskassenversorgung können die Versorgungsziele Alter, Invalidität und Hinterbliebenenversorgung abgedeckt werden.

Damit die Zuwendungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, müssen bestimmte steuerrechtliche Vorgaben erfüllt sein, die schon bei der Wahl der Leistungsarten beachtet werden sollten. So gibt das Steuerrecht insbesondere vor, dass die betriebsrentenrechtlichen Versorgungsleistungen als „lebenslange Leistungen“ vorgesehen sein müssen.

Dabei geht die Finanzverwaltung dann von lebenslangen Leistungen aus, wenn die Leistungen nicht schon von vorneherein nur für eine bestimmte Anzahl von Jahren oder bis zu einem bestimmten Lebensalter des Berechtigten vorgesehen sind.

Hinweis: Die Eigenschaft der zugesagten Leistung als lebenslange Leistung wird nicht durch Vorbehalte im Leistungsplan beeinträchtigt wie z.B. Wiederverheiratungsklauseln oder Wegfall der Invaliditätsrente bei Wiederaufnahme einer Arbeitstätigkeit etc.

Anders als bei der Direktversicherung kann hier demnach eine bis zum Altersrentenbeginn begrenzte selbständige Invaliditätsleistung nicht zugesagt werden. So muss eine Invaliditätsrente mit Eintritt des Rentenalters als eine Invaliditätsaltersrente fortgesetzt werden.

Die Altersversorgung kann hier aber, anders als bei der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds, von vorne herein sowohl als Rente als auch als Kapital zugesagt und geleistet werden. Denn Einmalkapitalzahlungen anstelle von Rentenleistungen gelten nach den steuerlichen Vorgaben auch als lebenslange Leistungen. Gleiches gilt für die Hinterbliebenenversorgung, so dass auch ein Hinterbliebenenkapital versprochen werden kann. In Kombination mit einem Hinterbliebenenkapital kann dann auch ein Invaliditätskapital versprochen werden. Zudem können zeitlich begrenzte Waisenrenten als Zusatzversicherung versprochen werden.

Hinweis: Die Vielfalt der Leistungsarten kann durch die verfügbaren Tarife der Rückdeckungsversicherungen eingeschränkt sein.

Um den Betriebsausgabenabzug der Zuwendung sicherzustellen, muss bei der Tarifwahl der Rückdeckungsversicherung die Vorgabe beachtet werden, dass die Versicherung nicht vor Vollendung des 55. Lebensjahres des Begünstigten enden darf. Die Beiträge zur Versicherung müssen zudem gleich bleibend oder steigend sein. Ein veränderliches Beitragsniveau aufgrund von Überschussverrechnungen aus der Rückdeckungsversicherung ist jedoch unschädlich.

Bei der Durchführung über die Unterstützungskasse kommen als Leistungsstrukturen nur die beitragsorientierte Leistungszusage und die Leistungszusage in Betracht. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist hier ausgeschlossen. Bei der in der Praxis überwiegenden beitragsorientierten Leistungszusage wird die Höhe der Versorgungsleistung üblicherweise durch die garantierte tarifliche Leistung der Versicherung bestimmt.

Da die Gruppenunterstützungskasse als soziale Einrichtung von der Körperschaftsteuer befreit ist, sind die Versorgungsleistungen der Kasse begrenzt. Allerdings können unsegmentierten Gruppenunterstützungskassen bei einer homogenen Versorgung mehr Anwärter und Leistungsempfänger mit höheren Versorgungsleistungen versichern, als segmentierte Gruppenunterstützungskassen oder kleinere unternehmenseigene Unterstützungskassen.

2. Besonderheit: Mindestalter der Anwärter

Anders als bei der Direktversicherung fordert das Steuerrecht für die Abzugsfähigkeit der Zuwendung des Trägerunternehmens zur Unterstützungskasse ein Mindestalter der zu versorgenden Anwärter. Zuwendungen an die Unterstützungskasse für die Versorgung im Alter sind nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Anwärter das 27. Lebensjahr vollendet hat. Diese Altersgrenze gilt jedoch nicht, wenn in der Versorgungszusage die Anwartschaften von Anfang an vertraglich unverfallbar gestellt werden. Für die Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung gilt dieses Mindestalter ebenfalls nicht.

Hinweis: Mit der Gesetzesänderung zum 1.1.2018 wird für Neuzusagen das Mindestalter auf 23 Jahre reduziert.

3. Verwaltungsaufwand

Wie bei der Direktversicherung können für die Rückdeckungsversicherung bei einer entsprechend großen Gruppe (ab etwa 10 Arbeitnehmer)  Rahmenverträge abgeschlossen werden und vorteilhafte Kollektivversicherungstarife vereinbart werden. Diese beinhalten Vereinfachungen beim Aufnahmeverfahren, in der Verwaltung und Vergünstigungen für die Prämienkalkulation.

Während bei der Direktversicherung alle Verwaltungsaufgaben vom Versicherer übernommen werden, müssen diese Leistungen bei der Unterstützungskasse in einer Servicevereinbarung mit dem Versicherer oder einem Dienstleister gegen Honorar geregelt werden. Dazu gehören in der Anwartschaftsphase z.B. die Versorgungsbescheinigungen für den Arbeitnehmer, die Berechnung der Beitragsbemessungsgrundlage und der Beitragspflicht für die Pensionssicherung. Auch die Rentenabrechnung und -verwaltung muss dort geregelt werden.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Die Gruppenunterstützungskasse ist immer insolvenzsicherungspflichtig, auch wenn eine Rückdeckungsversicherung vorhanden ist. Daher muss der Arbeitgeber für gesetzlich unverfallbare Anwartschaften und für laufende Versorgungsleistungen Beiträge an den PSVaG zahlen.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Anders als bei der Direktversicherung und der Pensionskasse ist bei der Gruppenunterstützungskasse keine versicherungsförmige Lösung möglich.

Liegen Bagatellleistungen vor, dann können diese abgefunden werden. Die Bagatellgrenzen für Kapitalleistungen belaufen sich dabei im Jahr 2016 auf 3.486 € (West) und 3.024 € (Ost).

Ein Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung der Unterstützungskassenversorgung besteht nicht. Die bestehende Unterstützungskassenversorgung kann aber einvernehmlich vom neuen Arbeitgeber übernommen werden. Der neue Arbeitgeber kann auch aufgrund des vorhandenen Versorgungswertes ein neues Versorgungsversprechen erteilen, wenn er das möchte.

Ansonsten verbleiben die unverfallbaren Anwartschaften in der Unterstützungskasse des Trägerunternehmens. Bei der beitragsorientierten Leistungszusage entspricht diese Anwartschaft der beitragsfreien Versicherungsleistung. Bei der Leistungszusage wird die ratierliche Anwartschaft der beitragsfreien Versicherungsleistung regelmäßig nicht entsprechen. In der Anfangsphase der Versicherung kann dies zu einer entsprechenden Nachfinanzierungsverpflichtung führen, die entweder mit laufenden Zuwendungen in der Anwartschaftsphase oder im Versorgungsfall mit einer Einmalzahlung erfüllt werden kann.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Alle laufenden Leistungen müssen bei einer Durchführung über die Gruppenunterstützungskasse angepasst werden. Bei der rückgedeckten Gruppenunterstützungskasse kann diese Verpflichtung jedoch dadurch entfallen, dass der Arbeitgeber eine Rückdeckungsversicherung wählt, die eine garantierte Anpassung der laufenden Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung um wenigstens 1 % vorsieht.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

Für den Arbeitnehmer sind die Zuwendungen des Arbeitgebers zur Gruppenunterstützungskasse unbegrenzt steuer- und sozialversicherungsfrei. Die Leistungen sind erst bei Bezug als Einkommen aus nichtselbständiger Tätigkeit zu versteuern. Für Kapitalleistungen kommt die sog. Fünftelungsregelung zur Anwendung. Mit Leistungsbezug sind dann auch Beiträge zur Sozialversicherung zu entrichten.

8. Steuerliche Auswirkung beim Arbeitgeber

Die Versorgungsverbindlichkeiten finden bei der rückgedeckten Gruppenunterstützungskasse, ebenso wie bei den versicherungsförmigen Durchführungen, keinen Niederschlag in der Bilanz des Trägerunternehmens. Der Aktivwert der Rückdeckungsversicherung darf vom Trägerunternehmen nicht in der Bilanz angesetzt werden. Die Rückdeckungsversicherung gehört zum Vermögen der Unterstützungskasse.

9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Anders als bei einer Kombination von versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Publikumspensionskasse und Pensionsfonds) für die gemischt finanzierte Versorgung, werden bei der Kombination von versicherungsförmigen Durchführungswegen und der Unterstützungskasse die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstützungskasse nicht auf den Steuerfreibetrag des versicherungsförmigen Durchführungswegs angerechnet. Die steuerliche und sozialrechtliche Förderung der versicherungsförmigen Durchführungswege wird vielmehr neben der Unterstützungskasse zusätzlich gewährt. Demnach bleiben hier Beiträge zur versicherungsförmigen Entgeltumwandlung in dem vorgegebenen Umfang voll steuer- und sozialversicherungsfrei.

In den Fällen, in denen der Arbeitgeber einen Matching Plan bzw. eine Kombination aus Matching Plan und Grundversorgung anbieten will, kommt der rückgedeckten Unterstützungskasse neben der Direktversicherung eine besondere Bedeutung zu. Wird dieses Nebeneinander von Direktversicherung und Rückdeckungsversicherung für die Unterstützungskasse über denselben Versorgungsträger durchgeführt, kann die Versorgung komplett auf diesen Versorgungsträger ausgelagert werden. Ein und derselbe Versicherungstarif kann für beide Durchführungswege eingesetzt werden. Der Arbeitgeber hat es immer nur mit einem Versorgungsträger zu tun.

Hinweis: Es bietet sich daher an, die Direktversicherung für die Entgeltumwandlung zu reservieren, die rückgedeckte Unterstützungskasse für die Arbeitgeberfinanzierung und sich für einen Versorgungsträger zu entscheiden, der beides anbietet.

XI. Die rückgedeckte Direktzusage

Die Direktzusage ist die flexibelste Art der Durchführung einer betrieblichen Altersversorgung. Im Rahmen der Versorgungsziele kann der Arbeitgeber jede Leistung versprechen, die ihm geeignet erscheint.

Dieser Flexibilität stehen aber eine Reihe zwingender steuerlicher Anforderungen an die Gestaltung und Ausformulierung der Versorgungszusage gegenüber, da die Verpflichtung des Arbeitgebers aus der Direktzusage erhebliche Auswirkung auf den steuerpflichtigen Ertrag des Unternehmens haben kann. Die Zulässigkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen ist daher bei der Direktzusage ein zentraler Punkt.

Hinweis: Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist die Verpflichtung aus der Direktzusage noch nicht mit Vermögen finanziert. Die Rückstellungen führen zwar zu einer Steuerminderung, aber nicht automatisch dazu, dass auch entsprechende liquide Mittel für den Versorgungsfall bereit stehen.

Der Arbeitgeber kann seine Versorgungsverbindlichkeiten praktisch einfach über eine Rückdeckungsversicherung finanzieren, da diese die Versorgungsleistungen im Versorgungsfall abbilden können.

Die Rückdeckungsversicherungen können bei entsprechender Qualifikation nach deutschem Handelsrecht und nach internationalen Rechungslegungsvorschriften mit den Pensionsrückstellungen aufgerechnet werden.

Diese Qualifikation kann durch eine besondere Sicherung für den Fall der Insolvenz des Arbeitgebers erreicht werden, etwa durch Sicherungsvertrag zu Gunsten Dritter, Globalabtretung oder auch durch Sicherungsverpfändung der Versicherungsleistung.

1. Leistungsziele, Leistungsarten und Leistungsstrukturen

Mit einer Direktzusage können neben den Rentenleistungen auch einmalige Kapitalzahlungen zum Altersrentenbeginn, im Todesfall oder bei Invalidität zugesagt werden. Die Invaliditätsversorgung kann abgekürzt oder lebenslang sein. Im Übrigen ergeben sich praktisch nur Einschränkungen für die Gestaltungsfreiheit durch den verfügbaren Versicherungstarif.

Zudem bestehen beim Finanzierungsvolumen keine Begrenzungen auf bestimmte jährliche steuerfreie Höchstbeträge für den Beitrag zur Rückdeckungsversicherung. Mit der rückgedeckten Direktzusage kann somit auch ein höheres Versorgungsniveau in der Anwartschaftsphase einkommensteuerfrei finanziert werden, das über den Rahmen der versicherungsförmigen Durchführungen und den Rahmen der rückgedeckten Unterstützungskasse hinaus reichen kann.

Anders als bei der Gruppenunterstützungskasse gibt es hier auch keine Vorgaben hinsichtlich eines gleich bleibenden oder steigenden Beitragsniveaus. Es können somit hier auch laufende Versicherungen mit Einmalbeitrag zur Finanzierung verwendet werden.

Die Versorgungsleistungen können als Leistungszusage und als beitragsorientierte Leistungszusage erteilt werden. Die Beitragszusage mit Mindestleistung ist, wie bei der Unterstützungskasse ausgeschlossen.

2. Besonderheit: Mindestalter der Anwärter

Das Steuerrecht gibt ein Mindestalter vor, vor dessen Erreichen keine Rückstellungen für Direktzusagen in der Steuerbilanz gebildet werden dürfen. Das Steuerrecht erkennt in der Anwartschaftsphase die Rückstellungen nur für die Wirtschaftsjahre an, bis zu dessen Mitte der Anwärter bereits das 27. Lebensjahr beendet hat, oder für die Wirtschaftsjahre, in deren Verlauf die Anwartschaft nach dem Betriebsrentengesetz unverfallbar wird.

Hinweis: Mit der Gesetzesänderung zum 1.1.2018 wird für Neuzusagen das Mindestalter auf 23 Jahre reduziert.

Für die Wirtschaftsjahre davor werden die gewinnmindernden Rückstellungen in der Steuerbilanz nicht zugelassen. Vor diesem Hintergrund sollte die Erteilung der Versorgungszusage aus praktischen Erwägungen erst ab Vollendung des 27. Lebensjahres ansetzen.

Hinweis: Da das Steuerrecht hier auf die gesetzliche Unverfallbarkeit der Anwartschaft abstellt, kann – anders als etwa bei der Unterstützungskasse – diese Altersgrenze nicht durch die Vereinbarung der vertraglichen Unverfallbarkeit verändert werden. Diese Regelung gilt für alle Anwartschaften, also auch für die Hinterbliebenen- und die Invaliditätsversorgung.

3. Verwaltungsaufwand

Die Ausführungen zu den Vereinfachungen und Vergünstigungen bei den Kollektivversicherungstarifen und Rahmenverträgen, wie sie bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen und der Rückdeckungsversicherung zur Unterstützungskasse möglich sind, gelten genauso für die Rückdeckungsversicherung zur Direktzusage.

Hinweis: Speziell bei der Direktzusage ist vor der Zusageerteilung unbedingt an die Versicherbarkeit der begünstigen Mitarbeiter zu denken. Bei der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung sollte die Versicherbarkeit zur Bedingung für die Versorgungszusage gemacht werden.

Bei der Direktzusage ist zu berücksichtigen, dass auch bei Bestehen einer Rückdeckungsversicherung Pensionsrückstellungen zu bilden sind. In der Handelsbilanz können die Rückstellungen nach dem Teilwert, dem modifizierten Teilwertverfahren oder dem Anwartschaftsbarwertverfahren (PUC), gebildet werden.

Zu beachten ist, dass die Pensionsrückstellungen für die deutsche Handelsbilanz, für die internationale Rechnungslegung und für die Steuerbilanz jeweils unterschiedlich bewertet werden müssen, da für die Steuerbilanz allein das Teilwertverfahren anwendbar ist. Daher müssen mindestens zwei entsprechende Gutachten in Auftrag gegeben werden. Ein Drittes wird erforderlich, wenn die Pensionsrückstellungen für die internationale Rechnungslegung bewertet werden müssen.

Der gesamte administrative Aufwand für die Anwärter (Versorgungsbescheinigung, PSV Beitragspflicht, ratierliche Anwartschaften bei Ausscheiden etc.) und Leistungsempfänger (Rentenabrechnung und –auszahlung, Kommunikation mit den leistungsberechtigten Empfängern etc.) ist originär eine Nebenpflicht des Arbeitgebers und kann nur gegen Honorar auf Dienstleister ausgelagert werden.

4. Insolvenzsicherungspflicht

Die Direktzusage ist, auch bei Vorliegen einer Rückdeckungsversicherung, immer insolvenzsicherungspflichtig. Die Höhe der Bemessungsgrundlage richtet sich dabei nach dem steuerlichen Teilwert der Pensionsverpflichtungen.

5. Ausscheiden mit unverfallbaren Anwartschaften

Wie bei der Unterstützungskasse ist auch hier weder die versicherungsförmige Lösung möglich, noch besteht ein Anspruch des Arbeitnehmers auf Übertragung. In Betracht kommt lediglich die einvernehmliche Übertragung der Anwartschaft oder des Versorgungswertes. Die Abfindung von Bagatellleistungen ist auch hier möglich.

6. Anpassungsverpflichtung für laufende Leistungen

Die laufenden Rentenleistungen müssen angepasst werden. Dabei können wie bei der Unterstützungskasse Versicherungstarife gewählt werden, die die Anpassung z.B. mit 1 % garantieren.

7. Steuerliche und sozialrechtliche Auswirkungen beim Arbeitnehmer

In der Anwartschaftsphase stellen weder die Rückstellungen noch die Versicherungsbeiträge zur Rückdeckungsversicherung steuerpflichtigen Lohn dar. Auch sozialversicherungsrechtlich liegt kein beitragspflichtiger Lohnzufluss vor. Die Leistungen aus der Direktzusage sind erst im Bezugsfall für den Begünstigten steuer- und sozialversicherungspflichtig.

8. Steuerliche Auswirkungen beim Arbeitgeber

Die Pensionsverpflichtung muss in der Steuerbilanz mit dem sog. Teilwert gewinnmindernd passiviert werden. Dabei ist jedoch die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz an eine Reihe von Formalien und Vorgaben gebunden, die unbedingt schon in der Versorgungszusage beachtete werden müssen. Die Rückdeckungsversicherung muss zudem mit ihrem Aktivwert in der Bilanz angesetzt werden.

Bei der Invaliditätsversorgung und der Hinterbliebenenversorgung kommt es durch den Risikoeintritt zu einem Bilanzsprung.

Im Versorgungsfall sind die Rückstellungen wieder gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Beiträge des Arbeitgebers zur Rückdeckungsversicherung sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.
9. Entgeltumwandlungssystem neben Arbeitgeberfinanzierung

Die vom Arbeitgeber finanzierte Direktzusage mit Rückdeckungsversicherung erweitert das steuerlich und sozialrechtlich geförderte Beitragsvolumen als drittes System zusätzlich zur rückgedeckten Unterstützungskasse und den versicherungsförmigen Durchführungswegen. Dir rückgedeckte Direktzusage bietet dem Arbeitgeber zudem maximale Flexibilität bei der Ausgestaltung der Versorgungsleistung. Damit ist die rückgedeckte Direktzusage ein Auffangsystem für spezifische Versorgungswünsche der Unternehmen, insbesondere bei der anwartschaftlichen Risikoversorgung von Arbeitnehmern und ihren Hinterbliebenen. Sie ist die Ergänzungsmöglichkeit zur Entgeltumwandlung, sowie zu anderen arbeitgeberfinanzierten Durchführungswegen.

Rechtsstand: 01.01.2016

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